本文主要考察中外财政审计制度，比较不同财政审计制度下审计的独立性和财政审计权，分析财政审计制度变迁的主要途径和主要影响因素，提炼出中国财政审计制度变迁的主线。
引言
国家审计活动总是在一定的制度框架下进行的。不同的审计制度决定着国家审计的管理体制、组织结构、权属划分、主客体关系、基本程序和法律地位。财政审计制度产生于公共财政受托责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系以及国家公共行政模式的演变而发展变化，呈现出不同的特性和内容，演变出立法型、司法型、独立型和行政型四种财政审计制度模式。中国财政审计制度主体经历了由皇权到民权的转变，贯穿制度变迁的主线是维护中央的集权统治。
林玲(2006)[1]和余春华等(2004)[2]等专家学者对英国、美国、加拿大、意大利、德国、日本、瑞典等国家公共财政审计的范围和内容做了研究，他们提出的观点对于我国具有重要启示作用。本文主要考察中西方现行财政审计制度，比较不同财政审计制度下审计的独立性和财政审计权，分析财政审计制度变迁的主要途径和主要影响因素，提炼出中国财政审计制度变迁的主线，形成对财政审计制度变迁规律的初步认识和把握。
1国外财政审计制度的历史考察
在现今世界上己建立审计监督制度的160个国家(地区)，财政审计制度一般可分为四种类型，即立法型、司法型、独立型和行政型。立法型，即财政监督权隶属于代议机关，如英国、美国、加拿大等;司法型，即财政监督权隶属于司法体系，如法国、意大利、西班牙等;独立型，即财政监督权独立于代议机关、司法和行政之外，独立展开审计，如德国和日本等;行政型，即财政监督权隶属于政府，如前苏联、中国、韩国等。
1.1立法型财政审计制度——以英国为例
1983年，英国议会通过了《国家审计法》。根据《国家审计法》的规定，审计署隶属于议会，独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作，但议会并不干涉具体的审计工作。审计署的职责主要是“对各政府部门和其他公共机构进行财政审计，并向议会报告财政资金使用的合法性与有效性。”[3]审计署对政府财政的审计，主要包括财务审计和效益审计两种。
1.2司法型财政审计制度——以法国为例
法国现行的审计法院是依据1985年颁布的《审计法院法》建立，隶属于司法系统，是独立于立法机构和内阁政府的一个司法机构。法国的审计法院主要是协助议会和政府监督公共财政资金执行情况。如发现不正常现象，有权与有关部门进行讨论，然后根据实际情况对公共会计做出处理决定。各级政府的决算、各部门的财务决算必须按时报送审计法院审查，并负责向审计法院提供有关情况。审计法院负责每年向议会提交财政预算执行情况审查报告，报告公共财政资金在执行过程中是否得到各部门忠实的执行，有无违反的现象，是否达到预期的目的。审计法院具有高度的独立性和权威性，而且严格执法、对违法违规者处罚严厉是法国司法型公共财政审计制度的重要特征。[4]
1.3独立型财政审计制度——以德国为例
根据《德意志联邦共和国基本法》和《联邦审计院法》，联邦审计院是德国最高审计机关，是最高联邦机构之一，独立于立法、行政、司法之外，是介于议会和政府之间的独立机构，形成了人们常说的“第四种权力机构”。审计工作完全按照法律的规定进行，审计机关独立决定审什么、怎么审，独立作出审计结论，不接受任何其它机关和个人的指令，不受任何诉讼程序的限制，可以随时进行审计。在法律规定的职责范围内，协助联邦议会、参议院和政府做出决策。联邦审计院拥有公正无私的调查权，但没有处理权。联邦审计院的一项特殊权利是向联邦议院、联邦参议院和各联邦部长提供咨询，其中一项重要内容是参与公共财政预算，即在预算编制之前参与财政政策的制定，对各部门提出的预算建议发表意见。
1.4行政型财政审计制度——以韩国为例
在韩国，国家审计权归属国家行政权，使审计具有了行政强制力。韩国的监查院审计，。被赋予了行政处理处罚权，包括收缴违规违法资金，决定暂缓拨款或停止拨款、罚款，决定移送、查封等内容。在审计执法过程中往往将处理问题与追究个人的责任结合起来。这些情况都说明了韩国的监查院审计具有行政执法性的特征。同时审计作为一项独立的经济监督活动，使其本身又具有了经济监督性。因此这种特殊的行政体制和经济制度使韩国的国家审计权具有行政执法和经济监督双重性质。
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